Plus-values immobilières

01.01.2021

Lorsqu’un contribuable vend un bien immobilier de son patrimoine privé, la plus-value réalisée peut être imposée.

Lorsqu’un contribuable vend un bien immobilier de son patrimoine privé, la plus-value réalisée peut être imposée.

A. Plus-values dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé

1. Règle générale

La plus-value réalisée lors de la vente d’un immeuble n’est pas imposée tant que cette vente ne sort pas du cadre de la gestion normale du patrimoine privé (Com. IR 90/8.2), sauf lorsqu’il s’agit de certaines plus-values rapides.

Pour être considérée comme relevant de la gestion normale d’un patrimoine privé, une opération doit simultanément remplir deux conditions (Com. IR 90/5.1) :

· avoir pour objet des biens immobiliers, des valeurs de portefeuille ou des objets mobiliers ;

· consister en des actes qu’un bon père de famille accomplit habituellement en vue de l’accroissement ou de la conservation d’un patrimoine.

Déterminer si une opération relève de la gestion normale du patrimoine privé ou, au contraire, doit être considérée comme une opération spéculative, taxée à titre de revenus divers, est une question de fait. Seule une analyse de l’ensemble des faits, démarches, opérations, etc. permettra de savoir si le contribuable a ou non agi dans ce cadre (Com. IR 90/8.3 ; QP n° 1204, Van Campenhout, 09.01.2003).

Certains critères ont été dégagés par la jurisprudence afin de distinguer ces deux catégories. Une combinaison de deux ou plusieurs des critères suivants peut démontrer que l’opération entre bien ou non dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé :

Gestion normale d’un patrimoine privé		Référence
OUI	NON	Référence
Présence de l’immeuble dans le patrimoine privé préexistant du contribuable, ou la manière « normale » dont il y est entré (par succession, donation, épargne ou remploi)		Rapport, Comm. des Fin., Sénat, 30.05.1973, 278, p. 22 et Com. IR 90/8.8
Absence d’intentions spéculatives dans le chef du contribuable	Présence de telles intentions	Com. IR 90/8.8
Absence d’emprunt pour financer les acquisitions. Un emprunt complémentaire accessoire ou minime ne fera pas nécessairement sortir l’opération du cadre de la gestion normale de patrimoine privé	Recours massif à l’emprunt	Trib. Mons, 18.03.2008, 04/2235/A ; Gand, 30.03.1973 ; Liège, 14.05.1980 ; Bruxelles, 29.10.1993 et Com. IR 90/8.8
	Le fait qu’aucun travail d’amélioration n’ait été exécuté	Com. IR 90/8.8
Faible nombre d’opérations. Une succession d’opérations ne signifie pas automatiquement spéculation.	A contrario, une opération unique peut être taxée à titre de revenus divers, notamment si d’autres critères sont présents	Com. IR 90/8.8 et Bruxelles, 09.09.1999
	Le (bref) délai entre l’acquisition et la revente. Toutefois, une revente rapide peut aussi être justifiée par des raisons d’ordre personnel ou administratives.	Bruxelles, 09.02.1972 et Gand, 27.06.1989
	La structure mise en place et le recours à des professionnels de l’immobilier (architecte, entrepreneur, etc.)	Com. IR 90/8.8
Le manque de connaissance du secteur immobilier		Com. IR 90/8.8
	L’acquisition en indivision par plusieurs personnes n’ayant intrinsèquement aucun lien entre eux	Cass., 06.10.1970

Précisions

a. Ont été considérées comme opérations entrant dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé :

· des opérations réalisées par des personnes physiques ayant un lien professionnel avec le secteur immobilier dans le cadre de la gestion normale de leur patrimoine privé. Le fait qu’un contribuable exerce la profession d’entrepreneur et dispose de connaissances en cette matière, n’implique pas nécessairement que cet exercice et ces connaissances ont joué un rôle déterminant dans la réalisation des opérations immobilières litigieuses (Mons, 05.01.1990) ;

· la création, par un administrateur de sociétés disposant d’un patrimoine très important, d’une société afin de réorganiser son patrimoine sur le plan successoral ou dans le but d’alléger sa charge fiscale (Trib. Mons, 14.10.2003) ;

· l’acquisition d’un immeuble à titre privé à la suite de laquelle le contribuable est devenu agent immobilier et puis a revendu l’immeuble (Gand, 17.01.2001) ;

· l’acquisition successive de plusieurs immeubles, ensuite restaurés en vue d’obtenir les capitaux nécessaires à la construction d’une maison familiale (Mons, 26.06.1987).

b. Les opérations suivantes ont été jugées spéculatives, le critère du recours à l’emprunt ayant notamment été retenu :

· la cession de terrains à bâtir acquis essentiellement au moyen d’emprunts par un ancien fermier une année après l’obtention de permis de lotir (Cass., 15.05.1987) ;

· le recours massif au crédit pour acquérir un immeuble, le fait de l’avoir acquis en association et d’avoir dû emprunter pour y réaliser, avant de le revendre, les travaux nécessaires (Bruxelles, 29.10.1993) ;

· les plus-values réalisées sur la vente de deux appartements acquis quelques années plus tôt dans le même état, l’acquisition des appartements ayant été financée par des emprunts dont le montant dépassait celui des fonds propres investis et, d’autre part, le contribuable n’ayant pas eu l’intention de parachever l’immeuble par ses propres moyens (Bruxelles, 07.01.1993).

c. Les opérations suivantes ont été jugées spéculatives, le critère du délai entre l’acquisition et la revente ayant notamment été retenu :

· les bénéfices qu’un contribuable retire de ses opérations immobilières lorsqu’il apparaît que celui-ci a acheté et revendu dans un délai de quelques années plusieurs terrains et appartements, qu’il a contracté pour ce faire un emprunt et qu’il ne déclare que de faibles autres revenus pour la période imposable durant laquelle les ventes ont eu lieu (Gand, 16.06.1973) ;

· l’achat grâce à un emprunt suivi de la cession rapide et avec profit de 11 parcelles de terrain (Cass., 17.01.1975) ;

· la vente de deux immeubles en un court laps de temps, le caractère spéculatif des opérations résultant du nombre, de la nature et du montant des achats suivis de reventes à court terme, bien qu’il n’y ait pas eu recours à l’emprunt, que les ventes se soient réalisées par l’intermédiaire d’une agence et que les droits d’enregistrement aient été payés au taux plein (Liège, 22.05.1985, ).

d. 14 transactions immobilières (7 achats et 7 ventes) en moins de 10 ans (certaines ayant été financées par emprunt) ont été jugées spéculatives, le critère de la succession d’opérations ayant notamment été retenu (Bruxelles, 24.09.1998).

e. L’achat de terrains, dont la gestion est confiée à une structure organisée regroupant les copropriétaires, avant une décision administrative relative à leur statut urbanistique, suivi de la réalisation d’importantes plus-values lors de leur transformation en terrains à bâtir, a été jugé spéculatif, le critère de la structure mise en place ayant notamment été retenu (Gand, 04.12.1997).

f. Les opérations suivantes ont été jugées spéculatives, le critère de l’acquisition en indivision ayant notamment été retenu :

· l’achat par trois frères, entrepreneurs, sans emprunt, d’un terrain sur lequel ils ont fait construire un immeuble en « usant de leur temps mort » de 1972 à 1977 suivi de la revente de cet immeuble en 1977 (Liège, 30.04.1986) ;

· l’opération par laquelle des conjoints ont acquis en trois ans la moitié indivise de trois immeubles contigus via emprunt et, six ans plus tard, ont échangé leurs parts contre deux appartements à construire dans le complexe immobilier (Liège, 26.03.1999) ;

· la création d’une indivision entre différentes personnes dans le seul but d’acheter en commun un ensemble de terrains avec l’intention de s’en défaire avec profit le plus rapidement possible (Cass., 06.10.1970).

C’est à l’administration de prouver qu’un acte ne relève pas de la gestion normale d’un patrimoine privé (Rapport, Comm. des Fin., Sénat, 20.09.1962, 366, p. 148).

2. Plus-values rapides

a. Principe

Les plus-values rapides réalisées sur des immeubles bâtis, non bâtis, ou sur certains droits réels portant sur ces immeubles sont imposées en tant que revenus divers même si ces opérations relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé (art. 90, 8° CIR).

S’il s’agit de la vente d’un immeuble privé, cette opération est alors en principe imposée sur la base de l’art. 90, 1° CIR.

Précisions

a. Les plus-values rapides sur les biens utilisés à des fins professionnelles ne sont pas visées.

b. Pour la notion d’« immeubles bâtis » ou « non bâtis » .

c. Les plus-values réalisées sur des terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments de faible valeur (valeur vénale inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble) sont imposées selon le régime des plus-values réalisées rapidement sur immeubles non bâtis (art. 91 CIR).

d. La plus-value sur terrain bâti doit être imposée dans son entièreté soit comme immeuble bâti soit comme immeuble non bâti (Anvers, 18.11.2014).

b. Conditions

Les plus-values sur immeubles non bâtis ne seront imposées que si l’aliénation a lieu (art. 90, 8° et 10° CIR) :

· dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ;

· dans les trois ans de l’acte de donation et dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur pour les biens acquis par donation.

Les plus-values sur immeubles bâtis ne seront imposées que si l’aliénation a lieu (art. 90, 8° et 10° CIR) :

· dans les cinq ans de la date de l’acte authentique d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ;

· dans les trois ans de l’acte de donation et dans les cinq ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur pour les biens acquis par donation ;

· dans les cinq ans de la date de la première occupation ou location de l’immeuble pour les biens acquis à titre onéreux ou par voie de donation sur lesquels un bâtiment a été érigé, dont la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou le donateur.

Précisions

a. Le point de départ du délai est la date de l’acte authentique d’acquisition (ou à défaut la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l’acquisition a été soumis à l’enregistrement) ou de l’acte de donation (Com. IR 90/44).

b. Le terme du délai est la date de l’aliénation du bien (Com. IR 90/44).

c. En cas de cession à titre onéreux sous condition suspensive d’un immeuble non bâti, c’est la date de la conclusion – et non celle à laquelle la condition se réalise – qui est prise en considération. La plus-value n’est toutefois imposable que si la condition se réalise (Com. IR 90/45).

d. En cas d’expropriation d’un immeuble non bâti suivie d’une rétrocession, c’est la date de l’acte de rétrocession qui détermine le point de départ du délai (Com. IR 90/46).

Les plus-values doivent en principe être réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux (Com. IR 90/44 et 90/49) : vente, échange (avec ou sans soulte), apport en société et toute autre convention translative à titre onéreux (p.ex. la dation en paiement). Ne sont cependant pas visées les plus-values constatées lors :

· d’acquisitions à titre gratuit (succession, donation, etc.) (Com. IR 90/50) ;

· d’échanges d’immeubles effectués dans le cadre du remembrement légal ou volontaire de biens ruraux soumis gratuitement à la formalité de l’enregistrement (art. 93 CIR) ;

· d’échanges d’immeubles ruraux non bâtis exemptés du droit proportionnel d’enregistrement (art. 93 CIR) ;

· de la cession à titre onéreux de biens appartenant à (i) des mineurs, même émancipés, lorsque cette cession a été autorisée par une instance judiciaire ou (ii) des personnes pourvues d’un administrateur moyennant une autorisation spéciale du juge de paix (art. 93 et 93bis CIR) ;

· d’expropriations ou de cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique, lorsque ces cessions sont soumises gratuitement à la formalité de l’enregistrement (art. 93 et 93bis CIR).

Précision

Il n’est fait aucune distinction entre une vente volontaire et une vente forcée (Anvers, 30.06.1986).

Les plus-values doivent être réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux d’immeubles non bâtis ou bâtis situés en Belgique, ou de la constitution ou la cession de certains droits réels (QP n° 854, Viseur, 21.12.2001).

Précisions

Sont également visées les cessions de droits réels tels que la nue-propriété, l’usufruit ou les servitudes portant sur des immeubles non bâtis en Belgique (Com. IR 90/39). Un régime similaire est également prévu pour les cessions à titre onéreux de droits de superficie ou d’emphytéose ou les droits immobiliers similaires (art. 12, §4 CIR).

La plus-value réalisée sur la vente de l’habitation propre n’est jamais imposable, à condition qu’il s’agisse de l’habitation propre du contribuable pendant une période ininterrompue de 12 mois qui précède le mois au cours duquel l’aliénation a lieu. Une période d’inoccupation de six mois au maximum peut cependant s’intercaler entre la période d’au moins 12 mois et le mois au cours duquel l’aliénation a eu lieu (art. 93bis CIR).

Ne sont pas davantage imposables les plus-values provenant d’une opération de faible importance (Rapport, Comm. Fin., Sénat, 01.07.1996, 284, p. 22). Il s’agit p.ex. de l’aliénation de quelques mètres carré de terrain pour la construction d’un garage ou pour un petit passage entre des terrains, etc.

c. Débiteur

Il s’agit uniquement (Com. IR 90/36) :

· des contribuables qui ont réalisé des biens dans le cadre de la gestion normale de leur patrimoine privé ;

· des exploitants agricoles ou horticoles assujettis à l’IPP qui ont réalisé des plus-values sur immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles.

d. Base d’imposition

Le montant imposable correspond à la différence entre le prix de cession du bien et son prix d’acquisition.

Le prix de cession est le prix pour lequel le bien a été cédé, le cas échéant diminué des frais supportés par le contribuable en raison de l’aliénation du bien.

Précisions

a. Si la valeur vénale ayant servi de base à la perception du droit d’enregistrement est supérieure au prix de cession, c’est cette valeur qui doit être prise en compte afin de déterminer le montant imposable (art. 101 CIR).

b. D’après plusieurs auteurs, les frais visés comprennent notamment les frais de publicité ou d’expertise.

Le prix d’acquisition est le prix pour lequel le bien a été acquis par le contribuable/donateur ou du prix pour lequel le terrain a été acquis augmenté du prix de la construction du bâtiment.

Le prix pour lequel le bien bâti ou non a été acquis à titre onéreux par le contribuable ou le donateur fait l’objet d’une première majoration correspondant au montant réel des frais ou à un montant forfaitaire de 25 %.

Ce prix d’acquisition fait ensuite l’objet d’une seconde majoration de 5 % par année complète (365 ou 366 jours) écoulée entre la date d’acquisition et la date d’aliénation du bien. Pour les biens sur lesquels un bâtiment a été érigé et dont la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain, la majoration de 5 % s’applique d’une part sur le prix d’acquisition du terrain (par année écoulée entre la date d’acquisition du terrain à titre onéreux et la date d’aliénation de l’ensemble) et, d’autre part, sur le prix de la construction du bâtiment (par année écoulée entre la date de la première occupation ou location de l’immeuble et la date de l’aliénation de l’ensemble).

Le prix d’acquisition d’un immeuble bâti fait encore l’objet d’une troisième majoration correspondant aux frais de travaux éventuellement supportés par le propriétaire et qui, pour autant que ces travaux soient effectués dans l’immeuble aliéné, entre la date d’acquisition, de première occupation ou location et la date d’aliénation, sont fournis et facturés à celui-ci.

Précisions

a. Sont notamment considérés comme des frais déductibles, les droits d’enregistrement, de donation ou de succession, les honoraires de notaire, les commissions payées lors de l’acquisition du bien, les frais d’acte d’emprunts hypothécaires contractés en vue de l’acquisition du bien, les dépenses de plantation, de clôture, de drainage et d’entretien (Com. IR 97/27). Selon la doctrine, les frais suivants sont notamment déductibles (s’ils sont fournis et facturés au propriétaire) : les honoraires d’architecte, les frais de raccordement à l’eau, à l’électricité, au gaz, etc.

b. Ne sont par contre pas déductibles, le précompte immobilier et les intérêts hypothécaires (Rapport, Comm. des Fin., Sénat, 01.07.1966, 284, p. 27 et Com. IR 97/27).

c. La majoration de 5 % n’est accordée que pour chaque année complète écoulée (Rapport, Comm. des Fin., Sénat, 01.07.1966, 284, p. 27 et Com. IR 97/25).

d. Les frais liés à l’achat de matériaux de construction par le contribuable lui-même ne peuvent pas être déduits (art. 90 CIR ; CC, 183/2009, 12.11.2009).

Ce prix d’acquisition fait enfin éventuellement l’objet d’une diminution correspondant soit à l’indemnité perçue en exécution de la législation organique de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme (en cas d’aliénation d’un bien non bâti), soit aux indemnités perçues du chef de sinistres ayant frappé l’immeuble.

Précision

L’indemnité perçue en exécution de la législation organique de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme est celle que le propriétaire peut exiger de l’État lorsqu’une parcelle de terrain qui avait la nature de terrain à bâtir, a perdu cette nature en raison de l’entrée en vigueur du plan de secteur (Com. IR 97/27).

e. Taux

Pour les immeubles non bâtis, le taux d’imposition est fixé à (art. 171 CIR) :

· 33 % en cas de cession dans les cinq ans ;

· 16,50 % en cas de cession plus de cinq ans après l’acquisition à titre onéreux, mais dans les huit ans qui suivent cette acquisition.

Le taux d’imposition est de 16,50 % pour les immeubles bâtis en cas d’aliénation dans les cinq ans.

Précisions

a. Des impôts additionnels communaux doivent en général être ajoutés à ces taux.

b. Ces taux ne valent que si la globalisation des revenus n’est pas plus favorable au contribuable.

Exemples

1. Un contribuable achète un immeuble non bâti (un terrain) le 02.02.2019 pour 80 000 €. Lors de l’achat, il supporte des frais d’acquisition de 12 000 €, des frais de clôture de 7 000 € et de plantation de 2 000 €. Il revend ce terrain le 15.07.2023 pour un prix de 140 000 €. Il supporte des frais de géomètre de 2 000 €.

Prix de cession : 140 000 € - 2 000 € = 138 000 €

Prix d’acquisition :

à Majoration 1 : 80 000 € + (12 000 € + 7 000 € + 2 000 €) = 101 000 €

à Majoration 2 : 101 000 € + (101 000 € x 5 % x 4) = 121 200 €

La plus-value s’élève à 138 000 € - 121 200 € = 16 800 €, imposée au taux de 33 % (+ impôts communaux).

2. Un contribuable achète un immeuble bâti (ce n’est pas son habitation propre) le 12.04.2019 pour 500 000 €. Les travaux de rénovation s’élèvent à 60 000 €. Il vend cet immeuble bâti le 25.08.2023 pour 1 000 000 €. Les frais de vente s’élèvent à 20 000 €.

Prix de cession : 1 000 000 € - 20 000 € = 980 000 €

Prix d’acquisition :

à Majoration 1 : 500 000 € + 125 000 € (forfait de 25 %) = 625 000 €

à Majoration 2 : 625 000 € + (625 000 € x 5 % x 4) = 750 000 €

à Majoration 3 (travaux) : 750 000 € + 60 000 € = 810 000 €

La plus-value s’élève à 980 000 € - 810 000 € = 170 000 €, imposée au taux de 16,50 % (+ impôts communaux).

f. Pertes déductibles

Les pertes éprouvées lors de la cession d’immeubles (bâtis ou non) dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé ne peuvent être déduites que de revenus résultant de telles activités. Les pertes sont successivement déduites des revenus d’opérations analogues durant les cinq périodes imposables suivantes (art. 103 CIR).

B. Plus-values de spéculation

Sous certaines conditions, sont imposables, à titre de revenus divers, les bénéfices ou profits résultant, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle (Com. IR 103/1 et 103/4 ; art. 90, 1° CIR).

Les bénéfices ou profits doivent être la conséquence d’une spéculation, ce qui signifie qu’ils (Com. IR 90/3) :

1. doivent être réalisés en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle ;

2. ne doivent pas résulter de la gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.

Précisions

S’ils résultent d’opérations relevant d’une activité professionnelle, les revenus sont des revenus professionnels (taxables au taux progressif) (Com. IR 90/5.5).

La notion de spéculation vise une transaction comportant des risques pour le contribuable et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser un bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses de prix survenus (Com. IR 90/5.6). La notion de spéculation doit s’apprécier en fonction de l’intention que chaque investisseur, administrateur d’un patrimoine privé, a de faire fructifier ses investissements.

Précisions

a. Il s’agit d’un achat intentionnel en vue de revendre avec bénéfice dans un délai plus ou moins long (Cass., 18.05.1977). La spéculation consiste notamment en l’achat de biens comportant un risque de perte, mais effectué dans l’espoir de réaliser par la revente un bénéfice à la faveur de la hausse du prix du marché, sans qu’il soit requis que cette revente ait lieu dans un bref délai après l’achat (Cass., 06.05.1988).

b. Qu’il s’agisse de la gestion normale d’un patrimoine privé ou de spéculation est une question de faits (Mons, 13.11.2013). La jurisprudence a établi différents critères en la matière.

Le revenu imposable est le montant net de la plus-value (art. 97 CIR). Le taux d’imposition est de 33 % (art. 171 CIR).

Précisions

a. Le montant net s’entend du montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus (art. 97 CIR).

b. Le montant brut desdits revenus s’entend de tous les profits quelconques, y compris les avantages de toute nature, retirés des opérations productrices de ces revenus (Com. IR 97/3).

c. Les frais comprennent (i) le prix de revient des biens réalisés au cours de l’année, c.-à-d. le prix d’achat des biens augmenté de tous les frais de mise en valeur de ces mêmes biens exposés entre les dates d’achat et de vente ; (ii) les autres frais faits au cours de l’année envisagée tels que frais de publicité, commissions, intérêts d’emprunt, frais de bureau, etc. ; (iii) tout ou partie – au gré du contribuable – des frais à fonds perdus que le contribuable a faits antérieurement à la première année à partir de laquelle il a été considéré comme se livrant à des opérations imposables en vertu de l’article 90, 1° CIR (Com. IR 97/6).

En cas de pertes, celles-ci peuvent être déduites, mais uniquement de revenus retirés d’opérations spéculatives visées à l’article 90, 1° CIR.